XX市第二中级人民法院
民 事 判 决 书
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（2010）沪二中民四(商)终字第398号
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上诉人(原审被告)XX市审计中心。
法定代表人杨某某，主任。
委托代理人夏振，XX市清华律师事务所律师。
委托代理人尹燕德，XX市清华律师事务所律师。
上诉人(原审被告)周甲。
上诉人(原审被告)周乙。
上诉人(原审被告)欧某某。
上述上诉人周甲、周乙、欧某某的共同委托代理人王学樑，上海润言律师事务所律师。
上诉人(原审被告)姜某某。
委托代理人徐某某。
上诉人(原审被告)李某。
委托代理人姜某某。
委托代理人徐某某。
被上诉人(原审原告)上海中环投资开发(集团)有限公司。
法定代表人周丙，董事长。
委托代理人方晓莲，XX市恒业律师事务所律师。
委托代理人王斐，XX市恒业律师事务所律师。
被上诉人(原审被告)上海美源实业有限公司。
法定代表人吴某某。
被上诉人(原审被告)北京国发创业投资管理有限公司。
法定代表人程某某。
被上诉人(原审被告)北京食文化开发交流中心。
法定代表人余某某。
上诉人XX市审计中心、周甲、姜某某、周乙、欧某某、李某(前述五名自然人以下简称“周甲等股东”)因与被上诉人上海中环投资开发(集团)有限公司(以下简称“中环投资”)、上海美源实业有限公司(以下简称“美源公司”)、北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心财产损害赔偿纠纷一案，均不服XX市普陀区人民法院(2008)普民二(商)重字第5号民事判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明：2001年7月11日，上海国发美源企业发展有限公司(以下简称“国发公司”)与中国光大银行XX市分行(以下简称“光大银行”)签订借款合同一份，约定国发公司向光大银行借款200万元。同日，中环投资与光大银行签订保证合同一份，约定中环投资为国发公司与光大银行的借款合同进行担保。由于国发公司未能按期还款，光大银行提起诉讼。2002年5月9日，XX市黄浦区人民法院依法作出(2002)黄民二(商)初字第598号民事判决，判令国发公司向光大银行归还借款并支付利息；中环投资对上述借款及利息负连带清偿责任。因国发公司作为借款人，未能履行还款义务，中环投资因此履行了担保义务，归还了债权人 光大银行借款本金及利息等共计2,094,726.30元，故中环投资诉至原审法院，要求国发公司赔偿中环投资上述经济损失。2004年7月5日，原审法院依法作出(2004)普民二(商)初字第326号民事判决，判令国发公司赔偿中环投资经济损失2,094,726.30元，偿付中环投资银行利息(以2,094,726.30元为基数，从2002年7月19日起至履行之日止，按中国人民银行同期贷款利率计算)；并负担案件受理费21,431元。由于国发公司未履行(2004)普民二(商)初字第326号的判决义务，中环投资遂向法院申请强制执行，但国发公司仍未履行。2005年8月16日，原审法院依法做出(2005)普执字第1116号中止执行的民事裁定。中环投资因其债权未能实际取得，故于2006年8月30日向原审法院提起本案诉讼，请求判令：一、北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心就上海国际航空俱乐部有限责任公司(以下简称“国航公司”)对国发公司应支付给中环投资的债务(赔偿经济损失2,094,726.30元，支付以此为基数自2002年7月19日起至履行之日止，按中国人民银行同期贷款利率计算的利息)共同承担连带的补充赔偿责任；二、美源公司对国发公司应支付给中环投资的债务(赔偿经济损失2,094,726.30元，支付以此为基数自2002年7月19日起至履行之日止，按中国人民银行同期贷款利率计算的利息)承担补充赔偿责任；三、XX市审计中心在接收上海文汇审计事务所的净资产与职业风险基金的范围内对国发公司应支付给中环投资的债务承担补充赔偿责任及清算责任；四、周甲、姜某某、李某、周乙、欧某某在接受上海文汇审计事务所的净资产及职业风险基金范围内对国发公司的债务承担连带的补充赔偿责任。
另查明：国发公司是由国航公司和美源公司于1996年8月12日登记设立，注册资金1,000万元。1996年6月21日，上海文汇审计师事务所(后更名为上海文汇审计事务所)为国发公司出具验资报告一份，载明，国航公司“出资900万元”，提供的进账单载明该款于1996年6月6日进入国发公司在建设银行XX市长宁支行5151—000261010xx账户；美源公司“出资100万元”，以购买的100万元商品作为投资，有转让证明为据。对国航公司出资的货币，上海文汇审计师事务所未向银行进行核实，对美源公司出资的实物，也未经核实调查，仅从形式上进行了审查。经法院开具调查令，由中环投资的委托代理人前往中国建设银行XX市长宁支行调查。该支行证明：“上海国发美源企业发展有限公司，在我行没有开立过5151—000261010xx账户，查无此户”。
再查明：1999年11月30日，上海文汇审计事务所(乙方)与XX市审计中心(甲方)签订了一份《资产处置协议书》，协议第二条“资产处置”约定了6项内容，其中的第2项约定：“经双方协商，扣除双方的往来款，甲方应收回净资产为53.63万元。该净资产继续留给改制后事务所使用，由甲方向改制后事务所收取资产占用费(租赁协议另行签订)。事务所在脱钩改制基准日至改制后事务所工商登记日之间产生的损益归乙方”；第3项约定：“事务所结余的职业风险基金212.14万元的50%留所，其余50%上交XX市审计中心集中管理。事务所改制前的潜在风险，由改制后事务所及XX市审计中心共同承担相应的经济责任，与文汇报企业发展公司合作期间的风险基金，由投资双方协商解决。”根据上述两项的约定，改制后的事务所应得资产为1,597,000元，XX市审计中心应得资产为1,060,700元。1999年12月，上海文汇审计事务所改制为上海汶汇会计师事务所有限公司(以下简称“汶汇会计所”)。至2004年12月30日，汶汇会计所仅上交XX市审计中心677,000元，其余部分XX市审计中心未实际取得，而汶汇会计所实际接收资产为1,980,700元。
2006年12月15日，汶汇会计所的股东召开股东大会，决定成立清算小组，对公司进行歇业清算，上海东洲政信会计师事务所有限公司接受委托，对汶汇会计所因申办歇业进行审计。2006年12月18日，汶汇会计所在《上海中学生报》上刊登了注销公告。2007年2月2日，五名股东(即本案周甲、姜某某、周乙、欧某某、李某)在注销清算报告中签字确认，并承诺“本公司债务已清偿完毕，若有未了事宜，股东愿意承担责任。”2007年11月2日，XX市工商行政管理局金山分局核准汶汇会计所注销。
又查明：国航公司于2008年12月1日被XX市工商行政管理局徐汇分局核准注销，北京国发创业投资管理有限公司及北京食文化开发交流中心作为国航公司的股东，在注销清算报告中承诺“公司债务已清偿完毕，若有未了事宜，股东愿承担责任”。北京食文化开发交流中心已于2002年9月10日被吊销营业执照，但尚未注销。美源公司已被吊销执照，但尚未注销。
原审法院经审理后认为，本案存在以下争议焦点：
争议一、上海文汇审计师事务所在为国发公司验资时是否存在过失？
中环投资认为，上海文汇审计师事务所在验资中存在过失，对于国航公司900万元出资，上海文汇审计师事务所仅凭一份自行制作的记账凭证和一份建设银行进账单(回单)复印件，就认定出资到位；对于100万元实物投资的审验仅依据二份购货发票、一份转让证书即认定美源公司完成出资。上海文汇审计师事务所显然违反了1996年《独立审计实务公告第1号-验资》第十一条的规定。
周甲等股东认为，在上海文汇审计师事务所为国发公司验资时，国家施行的审计准则并不要求事务所就被验资单位提供的银行进帐单向银行进行询证，向银行发询证函的规定是在2001年版的审计准则中才有的，银行的配套规定也是在2001年7月才出台的。所以，从1996年上海文汇审计师事务所进行验资时的规定和审计工作底稿来看，即使国发公司的验资报告不实，上海文汇审计师事务所在验资过程中也是没有过错的。
XX市审计中心同意周甲等股东的意见。
原审法院认为，1995年12月25日财政部为规范注册会计师的执业行为，制定了第一批《中国注册会计师独立审计准则》，其中有《独立审计实务公告第1号-验资》，并于1996年1月1日执行。其中《独立审计实务公告第1号-验资》第十一条规定“以货币资金投入的，应在被审验单位开户银行出具的收款凭证及银行对账单等的基础上审验投入资本”，“以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物资产投入的，注册会计师应清点实物，验证其财产权归属。实物的作价应按照国家有关规定，分别在资产评估确认或价值鉴定或各投资者协商一致并经批准的价格基础上审验”。
2001年1月21日修订的《独立审计实务公告第1号-验资》第十二条规定“以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额”，“以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值”。
虽然1996年的验资规定不如2001年的验资规定细化明确，但并不能作为注册会计师可以免除其履行谨慎义务的依据。验资会计师应遵守其职业操守，在验资过程中保持必要的职业谨慎。负责验资的注册会计师应比一般人更具备专业水准，根据审计的要求运用一定的查验识别真伪的手段和能力，采用必要的调查方法获取充分的审计证据，尽可能保证验资报告的真实性。本案中，如上海文汇审计师事务所的会计师在为国发公司验资时尽谨慎审核义务，采取合理可行的调查方法就可查到国发公司股东的货币和实物投资是虚假的，但验资会计师仅仅查阅并收集了股东提供的有关出资凭证，未进一步审核，从而导致其出具了不实的验资报告，使得国发公司得以成立。故上海文汇审计师事务所在为国发公司验资时是存在过失的。
争议二、国发公司在验资后是否补足出资？
周甲等股东认为，国发公司的注册资金在公司登记后已经补足，理由如下：1、国发公司1999年至2003年连续5年都由其他会计事务所进行审计，该5年的年度审计报告表明，这5年中有4年的年末该公司的净资产都在1,000万元以上，另外1年的净资产也在500万元以上；2、1999年、2000年期间，国发公司是一个年检合格的、具有房地产开发资质的企业，而且以自有资金开发建设并按时完成了总投资为2,600万元的海棠公寓商品房项目；3、如果上海文汇审计师事务所验资报告不实，国航公司伪造金融票证和虚假出资罪必然成立，公安机关的侦查结论却是不构成犯罪，说明国发公司的注册资金事后补足了。
中环投资认为，一个负资产的公司也可以开发上亿的房产，周甲等股东提供的年检资料，可以证明当时没有自有资金，年检资料显示国发公司的所有者权益只有1,000万元，这1,000万元即是上海文汇审计师事务所验资确定的。周甲等股东所称的“自有资金”即出自于上海文汇审计师事务所的验资报告，正是该验资报告让其对外有了自有资金的假象，才可以取信中环投资等关系人，并顺利取得贷款等资金；且不说海棠公寓项目是否属实，但这与补足出资没有必然联系，国发公司带着“1,000万元”虚假的自有资金进行贷款，融资运作，开发房产也非难事；且根据2001年国发公司的企业年检审计报告，国发公司账面上就凭空添了“1,000万元”自有资金，并已即时全部到位，这表明国发公司事后补足出资的理由不成立。
原审法院认为，国发公司验资注册后几年的年检报告，都是在原验资的注册资本数额的基础上作出的，国发公司成立后完全可以利用虚假注册资本进行融资并开展经营活动。至于国发公司在成立后的经营过程中是否产生利润，以及如果有利润,是否将盈利部分充实了注册资本，仅凭周甲等股东提供的证据不能作出认定。
争议三、中环投资诉称的损害事实与上海文汇审计师事务所的验资行为是否存在因果关系？
中环投资认为，国发公司从设立之日起公司实收资本一直显示1,000万元，就是根据上海文汇审计师事务所出具的验资报告而来。中环投资为国发公司对外贷款担保的最大因素正是基于国发公司拥有1,000万元注册资本的实力，中环投资对国发公司的信赖就是对验资真实性的信赖。中环投资的损害事实与上海文汇审计师事务所出具不实验资报告有必然的因果关系。
周甲等股东认为，验资是在1996年6月，国发公司向银行借款以及中环投资为国发公司提供担保是在5年之后的2001年7月。中环投资在与国发公司签订担保合同时并不知道，也未看过上海文汇审计师事务所5年前出具的验资报告，中环投资是在担保债权无法得到清偿后才知道上海文汇审计师事务所出具的验资报告。中环投资对国发公司提供借款担保，自始就与上海文汇审计师事务所出具的验资报告无关。不管验资报告还是其他审计报告，都有时效性，企业的资产本身是变动的。中环投资作为一家大型国有企业，在企业内部应有一套对外担保的评估、审核和决策程序，而不是基于对国发公司5年前的验资报告的信赖就对国发公司提供借款担保。
原审法院认为，国发公司在成立后凭其不实注册资本对外开展了一系列经营活动，作为与国发公司发生业务关系的相对方有理由相信国发公司具有1,000万元注册资本的经济实力。因此，中环投资因为对验资真实性的信赖而为国发公司担保的说法，应予采信，中环投资诉称的损害事实与上海文汇审计师事务所的验资行为存在因果关系。
争议四、汶汇会计所注销后，五名股东即周甲等是否应承担责任？
中环投资认为，汶汇会计所注销后有企业保结书，五股东承诺汶汇会计所的未了债权债务由他们清偿，故周甲等股东应承担责任。
周甲等股东认为，如果汶汇会计所承担责任，那么股东应承担责任，但股东是在获得财产范围内承担责任。汶汇会计所在清算后没有剩余财产分配给五名股东，因此股东不应再向中环投资承担赔偿责任。
原审法院认为，上海文汇审计师事务所需承担验资不实的责任，汶汇会计所应在接收前者资产和职业风险基金范围内(扣除为处理上海文汇审计事务所债权债务支出的费用)承担责任。周甲等股东在对汶汇会计所清算时明知汶汇会计所与中环投资之间赔偿纠纷案在审理中，既未通知中环投资也不告知法院，只是在《上海中学生报》上刊登公告，结果造成汶汇会计所虽然经过清算，但本案中所涉及的赔偿纠纷在清算中并未了结。鉴于周甲等作为汶汇会计所股东在清算报告中承诺：“本公司债务已清偿完毕，若有未了事宜，股东愿意承担责任”。原汶汇会计所的赔偿责任应由周甲等股东向中环投资承担。
争议五、XX市审计中心是否应当承担责任？
中环投资认为，XX市审计中心接受了上海文汇审计事务所的净资产和职业风险基金，就应在接受资产范围内承担责任。
XX市审计中心认为，中环投资在没有穷尽其他法律救济形式的情况下，要求其承担责任，不符合法律程序，XX市审计中心事实上也没有收回职业风险基金。
周甲等股东认为，因为汶汇会计所不应该承担责任，故XX市审计中心也不需承担责任。
原审法院认为，资产处置协议中已明确事务所改制前的潜在风险，由改制后的事务所及XX市审计中心共同承担相应的经济责任。根据资产处置协议，XX市审计中心接收上海文汇审计事务所50%的职业风险基金，但上海文汇审计事务所未按协议向XX市审计中心上交50%职业风险基金，XX市审计中心实得上海文汇审计事务所资产为677,000元，故XX市审计中心应在其实际所得资产范围内承担责任。
争议六、汶汇会计所对上海文汇审计事务所职业风险基金和净资产的使用情况。
因中环投资、XX市审计中心、周甲等股东对汶汇会计所接收上海文汇审计事务所的职业风险基金和净资产的使用情况发生争议，法庭主持双方进行对账。
周甲等股东表示为处理XX市文汇审计事务所有关诉讼等事项支出费用共计2,385,252.21元，中环投资经核对后确认应由上海文汇审计事务所承担的费用为665,434.98元。中环投资不认可的是以下三种费用：1、部分律师费、差旅费、办案费、奖励费的支付没有有效凭证；2、部分保险费是在上海文汇审计事务所改制后支付的；3、支付给上海文汇工程咨询有限公司的120万元不符合规定，工程造价是改制前事务所的业务之一，收入及计提风险基金应归上海文汇审计事务所所有，改制后的汶汇会计所无权在改制后与他人协议，分割改制前事务所的风险基金。
对于中环投资不认可的费用,周甲等股东认为:1、部分律师费等虽没有凭证,但汶汇会计所确实付出；2、关于改制后支付的保险费，汶汇会计所投保是为了改制前的业务，当年的业务是不会在当年发生风险的，但保险公司是按照当年的情况计算的，保险的目的是为了保障改制前的业务；3、支付给上海文汇工程咨询有限公司的120万元，是因为上海文汇审计事务所有两个部门，一个是审计部门，一个是审价部门，当时分别提取了职业风险基金，审价部门独立出去时，没有拿走应属它的职业风险基金，故汶汇会计所清算时，根据创收的比例分给了上海文汇工程咨询有限公司120万元。
原审法院认为：职业风险基金的提取和使用应符合我国财政部《会计师事务所职业风险基金管理办法》的有关规定，职业风险基金由事务所统一提取和使用；改制前事务所形成的职业风险基金留归改制后事务所，这部分职业风险基金应当与改制后形成的职业风险基金分别核算，应用于改制前业务引起的民事赔偿及相关法律费用。根据双方对账情况，对于有争议的费用，法院认为：1、支出费用应有充分有效的凭证，仅凭自制凭证不能予以认定；2、保险费应按支付时间确定，保险公司是对投保人投保后的行为所发生的保险事故承担保险责任，而不是对投保之前的行为后果承担保险责任，对于周甲等股东所述保险费应从职业风险基金中扣除的理由，法院不予采信；3、关于周甲等股东所称给上海文汇工程咨询有限公司的120万元，这不符合职业风险基金使用规定，职业风险基金不能按内部部门来分配。中环投资不认可的费用中，有以下几笔因周甲等股东已提供了相应的付款凭证，法院认定应从职业风险基金中扣除，即2000年度支付的诉讼费22,605元和律师差旅费3,000元，2002年度支付的上诉费15,450元，2005年度支付律师工作费1,000元，合计42,055元。经计算，可从职业风险基金中扣除的费用应为707,489.98元。扣除上述费用后汶汇会计所得到资产共计1,273,210.02元。
综上，原审法院认为：国发公司与光大银行签订借款合同后未能履行还款义务，XX市黄浦区人民法院依法作出了判决，但国发公司未能履行该判决中的相关义务，中环投资作为担保人向债权人光大银行支付借款及利息共2,094,726.30元。为此，中环投资又向国发公司主张权利，经法院判决由国发公司赔偿中环投资经济损失2,094,726.30元，并支付从2002年7月19日至履行日止的银行利息。国发公司仍未履行义务，法院已中止对(2005)普执字第1116号案件的执行。因国航公司在设立国发公司时，伪造了一张900万元的银行进账单，实际并无款项投入，而美源公司仅以购货的发票作为其投资证明，未有该批货物交付的依据，故国航公司和美源公司应承担出资不实的责任，即在对国发公司全部不实出资范围内就结欠中环投资的债务负有补充赔偿责任。因北京国发创业投资管理有限公司和北京食文化开发交流中心在国航公司注销时承诺对公司未了事宜承担责任，故该两公司应在国发公司全部不实出资范围内就结欠中环投资的债务负补充赔偿责任。上海文汇审计师事务所在对国发公司验资时存在过错，其应在验资不实的范围内承担补充赔偿责任。上海文汇审计事务所改制为汶汇会计所，并与XX市审计中心之间订立资产处置协议，对原有资产进行了处置，故汶汇会计所和XX市审计中心应在接收上海文汇审计事务所的剩余财产和职业风险基金范围内，对脱钩改制前上海文汇审计事务所的债务承担民事责任。汶汇会计所为处理上海文汇审计事务所的债权债务等所支出的费用，可从其所接收的职业风险基金中扣除。汶汇会计所已清算注销，根据其股东即周甲等五名股东做出的对清算后“未了事宜”负责的承诺，周甲等五名股东应当在汶汇会计所承担责任范围内承担清偿责任。原审法院据此作出判决：一、北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心应于判决生效之日起10日内在900万元范围内对上海国发美源企业发展有限公司支付上海中环投资开发(集团)有限公司的债务本金2,094,726.30元以及利息(以2,094,726.30元为基数自2002年7月19日起至判决生效之日止，按中国人民银行同期贷款利率计算)承担补充赔偿责任；二、上海美源实业有限公司应于判决生效之日起10日内在100万元范围内对上海国发美源企业发展有限公司应支付上海中环投资开发(集团)有限公司的债务本金2,094,726.30元以及利息(以2,094,726.30元为基数自2002年7月19日起至判决生效之日止，按中国人民银行同期贷款利率计算)承担补充赔偿责任；三、北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心、上海美源实业有限公司的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由周甲、姜某某、周乙、欧某某、李某在上海汶汇会计师事务所有限公司所接收的1,273,210.02元资产范围内向上海中环投资开发(集团)有限公司承担赔偿责任；四、北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心、上海美源实业有限公司的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由XX市审计中心在所接收的677,000元资产范围内向上海中环投资开发(集团)有限公司承担清偿责任。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百三十二条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费22,308元，公告费690元，合计22,998元，由北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心、上海美源实业有限公司共同负担。
原审判决后，XX市审计中心不服，向本院提起上诉称：1、中环投资未穷尽相关法律程序，以XX市审计中心作为一审被告实属不当，主体不符。2、与上海文汇审计事务所签订的资产处置协议中的53.63万元属于国有资产，XX市审计中心向其收取的67.7万元系该资产及其占用费，应收归国有。3、根据《最高人民法院关于会计师事务所、审计师事务所脱钩改制前民事责任承担问题的通知》规定，对原事务所应承担的民事责任，应由其开办单位在所接受的原事务所的剩余财产和风险基金范围内承担清算责任。现汶汇会计所已经清算完毕并注销，故XX市审计中心无须承担清算责任，更不应承担清偿责任。4、XX市审计中心与汶汇会计所的资产处置协议中已经对改制之前的费用进行了处置，汶汇会计所给上海文汇工程咨询有限公司的120万元风险基金应包含在该处置协议中的212.14万元风险基金中，对于该120万元的风险基金的处置应按照当时与上海文汇审计事务所所订立的处置协议办理。一审判决认定事实不清，法律适用不当，请求二审撤销一审判决主文第四项内容，依法驳回中环投资对XX市审计中心的一审诉讼请求。
上诉人周甲等股东上诉称：1、中环投资诉称的损害事实与上海文汇审计师事务所的验资行为之间不存在因果关系，中环投资的担保行为发生在验资之后的第5年，验资报告具有时效性，故该验资报告对中环投资的担保不具有可参考性，不可能基于对此验资报告的信赖而提供担保。2、国发公司1999年至2003年的审计报告表明，国发公司在连续5年的审计中有4年的公司净资产都在1,000万元以上，故国发公司的注册资本在公司登记之后已经全部补足，验资单位不应承担验资不实的责任。3、风险基金的用途是为了承担职业风险，审价与审计是两个不同的业务，各自存在风险，应当分别计提风险基金，签订处置协议时，因为涉及国有资产及风险基金管理的要求，不能对风险基金进行分割，直至2006年依据汶汇会计所与上海文汇工程咨询有限公司双方董事会之间的决议，将原应由上海文汇工程咨询有限公司计提的部分风险基金给付上海文汇工程咨询有限公司，直至汶汇会计所歇业清算才处置。一审判决认定事实不清，请求二审撤销一审判决主文第三项内容，依法驳回中环投资对周甲、姜某某、周乙、欧某某、李某提出的诉讼请求。
被上诉人中环投资答辩称：1、XX市审计中心收取的67.7万元应属于上海文汇审计事务所的资产，XX市审计中心应在收取资产的范围内承担清偿责任。2、中环投资是基于对国发公司营业执照上所显示的注册资金的信任才愿意为其提供担保，而该注册资金的来源是上海文汇审计师事务所为其所作的虚假验资报告，故中环投资的损失与其有因果关系。3、改制前事务所的风险基金已经进行了处置，故汶汇会计所无权再于2006年处置改制前遗留的风险基金。
被上诉人美源公司、北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心未作答辩。
二审审理中，鉴于查清案件事实的需要，本院向案外人上海文汇工程咨询有限公司进行调查核实，上海文汇工程咨询有限公司向本院提供了情况说明及以下证据：1、XX市审计局沪审管[1993]22号文、核发《企业法人营业执照》通知单、验(93)验资证明书和验资报告，用以证明1993年7月成立了上海文汇审计财务咨询公司；2、文审验[1998]第018号验资报告，用以证明上海文汇审计财务咨询公司于1998年3月更名为上海文汇工程造价咨询公司，并于1998年4月由XX市审计中心增加出资220万元，注册资本变更为300万元；3、XX市审计中心与上海文汇工程造价咨询公司的资产处置协议和上海文汇工程造价咨询公司脱钩改制及资质变更申请报告，用以证明上海文汇工程造价咨询公司于1999年3月31日为基准日进行核算，完成了资产界定和脱钩，并于2001年2月改制完成；4、企业名称变更核准通知书，用以证明上海文汇工程造价咨询公司于2001年2月23日变更为上海文汇工程造价咨询有限公司，2005年10月24日变更为上海文汇工程咨询有限公司；5、XX市审计局沪审管[1993]26号文、企业法人开业登记注册书、企业申请变更登记注册书，用以证明上海文汇审计师事务所的开业登记及变更情况；6、建设工程结算审价资质证书(上海文汇审计师事务所)、关于申请批准《甲级工程造价咨询单位资质》的报告、工程造价咨询单位资质证书(上海文汇工程造价咨询公司)，用以证明上海文汇工程造价咨询公司的资质申办情况；7、上海文汇工程造价咨询公司1993年-1999年的财务资料、上海文汇审计事务所1993年-1998年7月的财务资料，证明两个公司各自的业务量；8、关于分割风险基金、内部职工负债的决议及统计表和转账凭证，用以证明上海文汇工程咨询有限公司与汶汇会计所对留存的上海文汇审计事务所的风险基金余额按照业务收入的比例进行了分配。
XX市审计中心经质证后认为：对上海文汇工程咨询有限公司的开业、变更情况没异议，但具体时间不清楚；对风险基金的划分不是很清楚，但认可分别与上海文汇审计事务所及上海文汇工程造价咨询公司的资产处置协议，表示应以资产处置协议为准。
周甲等股东经质证后认为：对上海文汇工程咨询有限公司的开业、变更情况没异议；划入上海文汇工程咨询有限公司的120万元风险基金是按照其1998年8月之前在上海文汇审计事务所的审价业务所占比例形成的，该款的划入是经双方董事会决议通过的，故120万元风险基金的划入是有依据的。
中环投资经质证后认为：对上海文汇工程咨询有限公司的开业、变更情况没异议；改制之前上海文汇审计事务所虽然有审计和审价两部分业务，但职业风险基金实际是统一提取的，不应当分开；改制前的上海文汇审计事务所遗留下来的风险基金已经于1999年由XX市审计中心进行了分割，该风险基金的归属已经明确，改制后的汶汇会计所对该笔风险基金只有管理的权利，故2006年汶汇会计所将其中的120万元风险基金划给上海文汇工程咨询有限公司是违法的。
本院经审理查明：原审查明事实属实，本院予以确认。
本院另查明以下事实：1993年7月30日，上海文汇审计财务咨询公司成立，出资人为上海文汇审计中心和文汇报，注册资金为80万元。1998年3月上海文汇审计财务咨询公司更名为上海文汇工程造价咨询公司。1998年4月，XX市审计中心增加出资220万元，注册资金变更为300万元。1999年11月30日在XX市审计局要求对下属单位进行脱钩改制的前提下，XX市审计中心与上海文汇工程造价咨询公司签订了资产处置协议，并对资产进行了界定，2001年2月上海文汇工程造价咨询公司完成改制，并更名为上海文汇工程造价咨询有限公司。2005年10月，上海文汇工程造价咨询有限公司再次更名为上海文汇工程咨询有限公司。
本院认为：上海文汇审计师事务所因没有尽到审计验资中所应持有的审慎义务，对导致验资不实的结果负有过错，应在国发公司注册资金不实的范围内承担补充赔偿责任。注册资金是企业对外偿付能力和经济实力的体现，而注册资金的真实性需要依靠验资保障，中环投资对注册资金的信赖是基于对验资真实性的信赖，故中环投资的受损事实与上海文汇审计师事务所的验资行为存在因果关系。国发公司每年年检都是以1,000万元的注册资本为基础，并没有将利润转作资本或另外投入资金充实资本的依据，故本院对周甲等股东关于国发公司在之后的经营中已补足资本的辩解不予采信。XX市审计中心在上海文汇审计事务所脱钩改制时，虽有权收回其投资，但前提是必须承担事务所改制前的潜在风险，现在风险已成为现实，XX市审计中心自当在接受财产的范围内承担相应责任。XX市审计中心与上海文汇审计事务所的资产处置协议书已经将212.14万元确定为上海文汇审计事务所结余的风险基金，该风险基金已确定用于事务所改制前业务的风险赔偿及相关法律费用，汶汇会计所支付给上海文汇工程咨询有限公司的120万元风险基金包含在以上212.14万元之中，故该120万元亦应作为上海文汇审计事务所遗留的风险基金，用于上海文汇审计事务所对外的风险赔付，而不得挪作他用。综上所述，原审认定事实清楚，判决并无不当，应予维持。但一审案件受理费的处理略有不妥，本院予以调整。据此，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第一款第(一)项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
一审案件受理费22,308元，公告费690元，合计22,998元，由北京国发创业投资管理有限公司、北京食文化开发交流中心、上海美源实业有限公司共同负担13,998元，由XX市审计中心负担3,000元，由周甲、姜某某、周乙、欧某某、李某共同负担6,000元；二审案件受理费16,258元，公告费700元，合计16,958元，由上诉人XX市审计中心负担5,000元，由上诉人周甲、姜某某、周乙、欧某某、李某共同负担11,958元。
本判决为终审判决。
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审 判 长李 蔚
代理审判员高增军
代理审判员李 轶
二○一○年五月二十日
书 记 员周晓璐
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附：相关的法律条文
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百五十三条 第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
(一)原判决认定事实清楚，适用法律正确的，判决驳回上诉，维持原判决；
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